EDUAR
BENJUMEA BENJUMEA
Como
ya debe ser conocido por la mayoría, el Gobierno Nacional expidió con fecha 26 de
abril de 2013 el Decreto 862, mediante el cual reglamenta la retención en la
fuente por el Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE, lo que a su vez
permite que se aplique la exoneración de aportes parafiscales del SENA e ICBF,
y posteriormente los aportes a la salud, conforme a dispuesto en los artículos
25 y 30 de la Ley 1607 de 2012.
Con
el fin de dar aplicación a esta regulación, consideramos pertinente tener en
cuenta el siguiente análisis y adoptar algunas de las recomendaciones propuestas
en el presente pronunciamiento.
Sujetos
Pasivos del CREE
Como
la retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de un impuesto,
necesariamente las personas o entidades sujetas a retención deben ser los mismos
sujetos pasivos del impuesto, en los términos del artículo 20 de la Ley 1607 de
2012, situación que es reconocida por el mismo decreto en su artículo 1°.
En
este orden de ideas, los posibles sujetos a retención serían:
- Las
sociedades y personas jurídicas y asimiladas nacionales contribuyentes declarantes
del impuesto sobre la renta y complementarios;
- Las
sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto
sobre
la renta por sus ingresos de fuente nacional, obtenidos mediante sucursales y
establecimientos permanentes;
En
este sentido, y teniendo en cuenta además el artículo 1° del decreto, los inversionistas
exceptuados serían:
- Las
personas naturales;
- Las
entidades no contribuyentes, como los entes territoriales o las propiedades
horizontales;
- Las entidades
sin ánimo de lucro;
- Las
sociedades y entidades extranjeras sin sucursal o establecimiento permanente en
el país, o sea los inversionistas de portafolio;
- Los
usuarios industriales de Zonas Francas;
- Las
sociedades constituidas como Zonas Francas, declaradas como tal a diciembre 31
de 2012, o con declaración posterior siempre y cuando la solicitud hubiere
estado radicada para la misma fecha.
Aunque
no lo dice expresamente el decreto, como para estas retenciones también se establecen
“autorretenedores” sobre todos sus ingresos, es de suponer que sobre los pagos
o abonos en cuenta en favor de los autorretenedores, no habría lugar a aplicar estas
retenciones.
Agentes
de Retención del CREE
El
artículo 3° del decreto en mención define como a gentes de retención del CREE
a:
- Las
entidades agentes de retención en el impuesto sobre la renta de acuerdo con
lo
establecido en el artículo 368 del Estatuto Tributario, estos son:
_
las entidades de derecho público;
_
los fondos de inversión;
_
los fondos de valores (carteras colectivas);
_
los fondos de pensiones de jubilación e invalidez;
_
los consorcios y las uniones temporales;
_
Sociedades y asimiladas,
_
Demás personas jurídicas.
- Las
personas naturales comerciantes que cumplan con las condiciones establecidas en
el artículo 368-2 del E.T., es decir quienes hayan tenido ingresos brutos o
patrimonio bruto en el año inmediatamente anterior inferiores a 30.000 UVT ($
805.230.000, año de referencia 2012).
- Los
Fondos Comunes definidos igualmente como agentes de retención en el impuesto
sobre la renta, según el artículo 368-1 del E.T. Expresamente se excluyeron a
las comunidades organizadas y a las sucesiones ilíquidas.
Con
relación a los fondos de inversión, los fondos de valores (carteras colectivas)
y los fondos comunes, si bien el artículo 368-1 del E.T. dispone que también
las sociedades que los administran pueden ser los agentes de retención, y que
eso depende de lo que establezca el Gobierno Nacional, con relación a la
retención del CREE la misma reglamentación no lo establece, razón por la cual
consideramos que en los pagos o abonos en cuenta que realicen este tipo de
fondos en beneficio de sus inversionistas, son los mismos fondos o carteras
colectivas quienes deben practicar la retención y cumplir con las obligaciones
propias de este tipo de retenciones.
Autorretenedores
del CREE
El
mismo artículo 3° del citado decreto establece q quienes deben actuar como autorretenedores
del CREE:
“Serán
autorretenedores del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE quienes a la
fecha de la entrada en vigencia del presente decreto tengan dicha calidad, así
como quienes en adelante designe el Director General de la U.A.E. Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).”
Si
leemos la norma en forma literal, deberíamos pensar que actualmente “nadie”
sería autorretenedor del CREE, pues lo que dice la norma es que los
autorretenedores son aquellos que a la entrada en vigencia del presente decreto
ya lo fueran. ¿Fueran qué? ¿Autorretenedores del impuesto sobre la renta o
autorretenedores del CREE?
Es
fácil pensar que se refiere a quienes fueran autorretenedores del impuesto
sobre la renta, los cuales serán automáticamente autorretenedores del CREE,
pero eso NO es lo que específicamente dice la norma.
Ahora
bien, recordando el proyecto de reglamentación publicado a principios de marzo,
antecedente del actual Decreto 862, el Gobierno Nacional pretendía que quienes estuvieren
calificados como autorretenedores del impuesto sobre la renta serán los autorretenedores
del CREE pero en ese momento la norma dejaba por fuera a quienes fueran
autorretenedores del impuesto sobre la renta NO por calificación (resolución individual
de la DIAN) sino por norma general (decreto u otra norma general).
Tratando
de entender la intención del gobierno, debemos suponer que los autorretenedores
del CREE son todos aquellos actuales autorretenedores del impuesto sobre la
renta, sin tener en cuenta que sólo sean autorretenedores por uno o varios conceptos
de retención, es decir, sin importar que sean autorretenedores del impuesto sobre
la renta por rendimientos financieros, por ingresos en derivados financieros,
por honorarios, por comisiones, por servicios, por arrendamientos, o por otros
ingresos tributarios, y sin importar, tampoco, la representatividad de estos
ingresos en los ingresos totales del autorretenedor.
Tampoco
debe importar si los ingresos objeto de autorretención en el impuesto sobre la
renta coincidan con los conceptos para los que fue designado como
autorretenedor.
Teniendo
en cuenta lo anterior, y aclarando que quizá existen otros actuales autorretenedores
en el impuesto sobre la renta, los autorretenedores del CREE son:
- Los
autorretenedores definidos por la Ley o por otras disposiciones:
_
Las entidades contempladas por el artículo 1º del Decreto 1742 de 1992 (comisiones
recibidas por entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, hoy
Superintendencia Financiera de Colombia).
_
Las sociedades administradoras de los fondos (carteras colectivas), según el
artículo 13 del Decreto 836 de 1991 (autorretención comisiones por la administración
de los Fondos).
_
Las entidades vigiladas por las anteriores Superintendencia Bancaria o Superintendencia
de Valores, hoy vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, por
disposición del artículo 38 del Decreto 700 de 1997 (autorretención por
rendimientos financieros).
_
Las Cámaras de Riesgo Central de Contraparte, según artículo 4° del Decreto
1797 de 2008 (operaciones sobre derivados financieros).
_
Los miembros o contrapartes liquidadores o no liquidadores de las Cámaras de
Riesgo Central de Contraparte, según el artículo 4° del Decreto 1797 de 2008
(operaciones sobre derivados financieros).
_
Las entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia
que perciban comisiones, por disposición del parágrafo 2° del artículo 4° del
Decreto 1797 de 2008 (comisiones).
- Los
Grandes Contribuyentes, para quienes hay que establecer dos grupos:
_
Los Grandes Contribuyentes designados como tal antes del 10 de abril de 1997
(parágrafo 1° del artículo 1° de la Resolución DIAN 1460 de 1997);
_
Los Grandes Contribuyentes designados a partir del 10 de abril de 1997, quienes
podrán actuar como autorretenedores siempre y cuando así lo indiquen,
pues para ellos es optativo (parágrafo 2° del artículo 1° de la Resolución
DIAN 1460 de 1997);
- Las
entidades designadas como autorretenedores en el impuesto sobre la renta mediante
resolución de la DIAN, tanto a la entrada en vigencia del Decreto 862 de 2013
como los que en adelante designe esta entidad.
- Finalmente,
también son autorretenedores del CREE los beneficiarios de los ingresos en
divisas provenientes del exterior por exportaciones o por cualquier otro
concepto, al momento del pago o abono en cuenta, pro sólo con relación a aquellos
ingresos.
Vale
la pena aclarar que quien desee ser autorretenedor del CREE debe solicitar ser designado
como autorretenedor del impuesto sobre la renta porque en realidad no existe
reglamentación que defina los requisitos para ser designado específicamente como
autorretenedor del CREE.
Esta
condición debe ser informada a los clientes y a quienes no efectúen pagos o
abonos
en cuenta.
Base
Sujeta a Retención
El
artículo 2° del referido Decreto 862 establece que la retención del CREE debe
ser practicada sobre todo pago o abono en cuenta que se haga a favor de un
sujeto pasivo del tributo. La norma no
establece una base mínima a partir de la cual efectuar la retención, como sí
existe para la retención en renta.
Lo
que el decreto no aclara es que no reconoce que existen pagos o abonos en
cuenta a favor de sujetos pasivos del CREE que no hacen parte de la base
gravable de liquidación definitiva del impuesto, como eventualmente lo pueden
ser los dividendos no gravados en renta (artículos 48 y 49 del E.T.), las
utilidades en venta de acciones a través de una bolsa de valores (artículo 36-1
del E.T.), los rendimientos exentos de los bonos hipotecarios (artículo 16 de
la Ley 546 de 1999), o los ingresos de las actividades contempladas por el
artículo 207-2 del E.T.
Aunque
se podría entender que como el parágrafo 1° del artículo 3° del Decreto
862dispone que los agentes de retención del CREE deben cumplir las obligaciones
establecidas para los agentes de retención en el impuesto sobre la renta, las limitaciones
establecidas en el artículo 369 del E.T. aplican también a las retenciones del
CREE, como por ejemplo la prohibición de efectuar retención sobre pagos o
abonos en cuenta exentos en cabeza del beneficiario, no es tan clara esta posibilidad,
pues una cosa son las obligaciones (declarar, pagar, certificar, etcétera) y
otra muy distinta es la excepción de la aplicación de la retención.
Adicionalmente,
el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 habla de ingresos que se restan para
determinar la base gravable del CREE pero en sentido estricto no los denomina como
“ingresos exentos del CREE”.
En
conclusión, las retenciones del CREE deben practicarse sobre cualquier pago o abono
en cuenta a favor de un sujeto pasivo del impuesto, sin importar la cuantía del
pago o abono en cuenta ni la naturaleza del mismo.
Cuando
se trate de autorretenciones, no se incluyen también en la base de retención los
pagos o abonos en cuenta a favor del autorretenedor, así el generador del mismo
sea una persona natural no retenedora del CREE.
Base
de Autorretención
Las
autorretenciones deben aplicarse sobre la totalidad de los ingresos percibidos,
siempre
y cuando correspondan a pagos o abonos en cuenta. NO se debe tener en cuenta
ingresos contables no fiscales, o ingresos pro recuperación de provisiones amortizaciones
o depreciaciones. Las recuperaciones de costos o gastos que correspondan al
reintegro efectivo por parte del beneficiario inicial de un pago o abono en
cuenta de parte del autorretenedor, sí se deben incluir en la base de
autorretención.
También
se debe incluir conceptos como dividendos, rendimientos de inversiones,
intereses,
utilidad en venta de activos (la base es el ingreso y no la simple utilidad). Otros
ingresos contables no fiscales como ingresos por valoración de inversiones que no
se hayan realizado, no deben incluirse en la base de autorretención.
Pagos
o Abonos en Cuenta NO Sujetos a Retención
Obviamente
los pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales o de las
entidades
no contribuyentes del CREE, no están sujetos a retención.
Y
aunque el decreto no lo establece en forma taxativa, tampoco están sujetos a retención
por parte del agente de retención los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor
de un autorretenedor del mismo tributo.
Tarifas
de Retención
Las
tarifas de retención establecidas en el artículo 2° son del 0.3%, 0.6% y 1.5%, dependiendo
de la actividad económica principal del beneficiario del pago o abono en cuenta,
de acuerdo con las actividades señaladas en la Resolución DIAN 000139 de 2012,
así el beneficiario no la haya actualizado en su RUT respectivo.
Para
tales efectos, le corresponde al retenido exhibir al agente retenedor el
Registro Único Tributario (RUT), siempre y cuando el mismo se encuentre
actualizado, o manifestar, bajo la gravedad del juramento, la actividad
económica principal que desarrolla.
Por
lo tanto, las tarifas de retención aplicables dependerán exclusivamente de la actividad
económica del beneficiario del pago o abono en cuenta y NUNCA del concepto
sujeto a retención.
Consideramos
que esta determinación de tarifas no se efectuó conforme a la Ley, pues el
artículo 37de la Ley 1607 taxativamente dispone:
“El
Gobierno Nacional podrá establecer retenciones en la fuente con el fin de
facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la
Equidad (CREE), y determinará los porcentajes tomando en cuenta la cuantía de
los pagos o abonos y la tarifa del impuesto, así como los cambios legislativos
que tengan incidencia en dicha tarifa.”
En
parte alguna de la norma transcrita de faculta al gobierno para que establezca
las tarifas con base en la actividad, por lo que las tarifas deberían variar
sólo en razón a la cuantía del pago o abono en cuenta mientras que la tarifa
del CREE siga siendo del 9%.
Declaración
y Pago
Para
la declaración y pago de la retención del CREE se debe presentar una
declaración específica distinta a las demás declaraciones que hoy existen,
aunque que a la fecha en el sitio web de la DIAN no se encuentra el
formulario respectivo, y, por tanto, no se sabe aún qué tipo de información
debe incluirse en esta declaración.
Lo
que sí podemos decir es que:
- La
declaración será mensual.
- Debe
presentarse a través de los sistemas informáticos electrónicos de la DIAN, para
quienes cuenten con mecanismo digital (el obligado a cumplir con la obligación
formal).
- Los
que no cuenten con mecanismo digital, pueden presentarla a través de las entidades
financieras pero en todo caso a partir del 1° de agosto de 2013 deberán hacerlo
igualmente mediante el uso de los medios electrónicos.
- El
artículo 7° del decreto dispone que cuando no ha ya valores a pagar en un período
determinado producto del descuento de retenciones en exceso de períodos
anteriores, o por la anulación de operaciones sujetas a retención, no se debe
presentar la declaración; sin embargo, nada dice cuando simplemente no se hayan
presentado operaciones sujetas a retención, razón por la cual se recomienda
presentar cada mes la declaración así sea en ceros.
- Aunque
el decreto no lo establece en forma explícita, por la remisión que hace el
parágrafo
1° del artículo 3° del decreto en el sent ido de que se deben cumplir las normas
de procedimiento y el régimen sancionatorio, propios del Estatuto Tributario
para las demás retenciones, es claro que la declaración de retención del CREE
que se presente sin pago se entienda como NO presentada, o por lo Vale la pena recordar que con respecto al
CREE que debe ser declarado cada año por parte de los sujetos pasivos, la Ley
1607 sí dispuso en su artículo 27 que se entenderán como no presentadas las
declaraciones que se presenten sin pago total dentro del plazo para declarar.
Plazos
Para
los períodos que faltan del año 2013, los vencimientos para presentar la declaración
de retención del CREE son los siguientes:
RETENCION CREE DECRETO 862 DE 2013
|
Últimos Dígitos
|
Declaración y pago - Ultimo Digito NIT O C.C.
|
|||||||
Mayo
|
Junio
|
Julio
|
Agosto
|
Septiembre
|
Octubre
|
Noviembre
|
Diciembre
|
||
1,2,3,4
|
5. Junio
|
4. Julio
|
5. Agosto
|
4. Septiembre
|
4. Octubre
|
5. Noviembre
|
4. Diciembre
|
7. Enero 2014
|
|
5. - 6.
|
6. Junio
|
5. Julio
|
6. Agosto
|
5. Septiembre
|
7. Octubre
|
6. Noviembre
|
5. Diciembre
|
8. Enero 2014
|
|
7. - 8.
|
7. Junio
|
8. Julio
|
8. Agosto
|
6. Septiembre
|
8. Octubre
|
7. Noviembre
|
6. Diciembre
|
9. Enero 2014
|
|
9. - 0.
|
11. Junio
|
9. Julio
|
9. Agosto
|
9. Septiembre
|
9. Octubre
|
8. Noviembre
|
9. Diciembre
|
10. Enero 2014
|
|
Últimos Dígitos
|
Declaración y pago - Ultimo Digito NIT O C.C.
|
||||||||
Cuando
el agente de retención cuente con más de cien (100) sucursales, puede solicitar
hasta el 31 de mayo de 2013 que se le conceda un plazo adicional de un mes
respecto a la fecha de vencimiento de cada período.
Devolución
de Retenciones
Cuando
se presenten devoluciones, u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas que
hayan estado sometidas a retención del CREE, las retenciones serán devueltas al
retenido y el agente de retención las podrá descontar de las retenciones a
pagar en el mismo período en que se presente esta situación, o en las
retenciones de períodos siguientes, si no alcanzare.
Es
recomendable que si el monto de las retenciones a descontar es superior a las
retenciones
por pagar del mismo período, dando un valor de cero a pagar, igualmente se
presente la declaración pues no es lo mismo que no haya retenciones a que por efectos
de los descuentos no haya valores a pagar, y cuando no se presenta la declaración,
la Administración de Impuesto dispone de 5 años para emplazar al responsable,
mientras que una declaración presentada así sea en ceros sólo puede ser revisada
por esta entidad dentro de los dos (2) años siguientes a su presentación.
El
decreto en su artículo 5° establece que el agente de retención “deberá
acumular cualquier certificado que hubiere expedido sobre tales retenciones”. Es
evidente que se trata de “anular” los certificados y no de “acumularlos”.
Si
la operación anulada, rescindida o resuelta se presenta en un periodo fiscal
del
CREE
(no de retención) diferente al año en que se efectuó la retención inicial, se
le debe solicitar igualmente al retenido una certificación de que no imputó la
retención en la declaración del Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE o
que no lo hará.
El
mismo procedimiento procede en caso de que se efectúen retenciones en exceso, caso
en el cual se le solicitará al retenido que adjunte las pruebas que así lo demuestren.
Otras
Obligaciones de los Agentes de Retención
Los
agentes de retención deben expedir certificados de retención del CREE en las
fechas
que señala el Gobierno Nacional para la expedición de los certificados de retención
del impuesto sobre la renta y complementarios, y deben contener los requisitos
previstos en el artículo 381 del Estatuto Tributario.
Casos
Especiales
Establece
el artículo 9° del decreto que en el caso de facturas expedidas por consorcios o
uniones temporales, éstas debe identificar en la factura los NIT de los
miembros beneficiarios reales del pago o abono en cuenta, la razón social y el
porcentaje de participación en el consorcio o unión temporal.
Consecuentemente,
cada consorciado debe asumir la retención que le corresponda.
Medidas
a Implementar por parte de los Agentes de Retención
Con
el fin de aplicar la retención en la fuente del CREE y cumplir con las además obligaciones
que le corresponden, se sugieren las siguientes medidas:
- Solicitar
a los proveedores de bienes y servicios contribuyentes del CREE (básicamente
personas jurídicas) el RUT actualizado o una carta en la que informe sus
actividad económica principal;
-
Incorporar en la base de datos de proveedores tanto la actividad económica como
la tarifa de retención del CREE;
- Si
no se tienen los documentos oportunamente, clasificar a los proveedores provisionalmente
en 3 categorías y asignar las tarifas en forma general, así:
_
Comercial e Industrial, tarifa del 0.3%;
_
Servicios, incluyendo construcción, 0.6%;
_
Minería e hidrocarburos, 1.5%.
- Identificar
quiénes de los proveedores son autorretenedores, incluyendo a los Grandes
Contribuyentes, y clasificarlos como tal en la base de datos de proveedores,
para no aplicarles la retención.
- Agregar
a los comprobantes de egreso el campo de la retención del CREE e incluirla en
los pagos respectivos.
- Para
el caso de los autorretenedores, informarlo en la factura de venta, haciendo alusión
al artículo 3° del decreto 862 de 2013, y l a norma o resolución específica que
le da esta categoría, como por ejemplo:
“Autorretenedores
del CREE (artículo 3° del Decreto 862 de 2013 y artículo 1° de la Resolución
DIAN 1460 de 1997)”.
También
se recomienda informarlo directamente o por correo electrónico, particularmente
a aquellas entidades que pueden efectuarnos pagos o abonos en cuenta y a
quienes no les expedimos facturas, como los bancos y entidades financieras,
carteras colectivas, emisores de valores, por citar algunos.
Contabilización
Aunque
no existen en los diversos PUC vigentes para cada tipo de obligado a llevar contabilidad
cuentas para este tipo de retenciones, al menos para los que se rigen por el
Decreto 2649 de 1993 se sugiere crear cuentas de mayor o subcuentas tanto para
el registro de la retención a favor como de la retención a pagar.
A
manera de ejemplo, se proponen las siguientes cuentas para su contabilización:
- Las
retenciones a favor:
135516
RETENCIÓN EN LA FUENTE - CREE
13551601
Retención Ventas Tarifa X.X%
13551602
Retención Servicios Tarifa X.X%
13551603
Retención Otros Ingresos Tarifa X.X%
….
13551611
Autorretención Ventas Tarifa X.X%
13551612
Autorretención Servicios Tarifa X.X%
13551613
Autorretención Otros Ingresos Tarifa X.X%
- Las
retenciones a pagar (practicadas):
2366
RETENCIÓN EN LA FUENTE - CREE POR PAGAR
236601
RETENCIÓN TERCEROS
23660101
Retención Ventas Tarifa X.X%
23660102
Retención Servicios Tarifa X.X%
23660103
Retención Otros Ingresos Tarifa X.X%
236602
AUTORRETENCIÓN
23660211
Autorretención Ventas Tarifa X.X%
23660212
Autorretención Servicios Tarifa X.X%
23660213
Autorretención Otros Ingresos Tarifa X.X%
236690
PAGOS
Es
de anotar que como estas cuentas no existen el PUC de los comerciantes (Decreto
2650 de 1993), si se utilizan debe en todo caso quedar en cero al final del año
gravable pues para la información que debe ser remitida a la Superintendencia
de Sociedades, por ejemplo, no habría donde incluir dicha información, razón
por la cual se sugiere su uso sólo como mecanismo temporal de contabilización
mientras que la autoridad competente define las cuentas a utilizar.
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