Como ya
debe ser conocido por la mayoría, el Gobierno Nacional expidió con fecha 26 de abril
de 2013 el Decreto 862, mediante el cual reglamenta la retención en la fuente por el
Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE, lo que a su vez permite que se aplique
la exoneración de aportes parafiscales del SENA e ICBF, y posteriormente los aportes a
la salud, conforme a dispuesto en los artículos 25 y 30 de la Ley 1607 de 2012.
Con el
fin de dar aplicación a esta regulación, consideramos pertinente tener en
cuenta el
siguiente análisis y adoptar algunas de las recomendaciones propuestas en el presente
pronunciamiento.
Sujetos
Pasivos del CREE
Como la
retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de un impuesto,
necesariamente las personas o entidades sujetas a retención deben ser los mismos
sujetos pasivos del impuesto, en los términos del artículo 20 de la Ley 1607 de 2012,
situación que es reconocida por el mismo decreto en su artículo 1°.
En este
orden de ideas, los posibles sujetos a retención serían:
- Las
sociedades y personas jurídicas y asimiladas nacionales contribuyentes declarantes
del impuesto sobre la renta y complementarios;
- Las
sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la
renta por sus ingresos de fuente nacional, obtenidos mediante sucursales
y establecimientos permanentes;
En este
sentido, y teniendo en cuenta además el artículo 1° del decreto, los inversionistas
exceptuados serían:
- Las
personas naturales;
- Las
entidades no contribuyentes, como los entes territoriales o las propiedades horizontales;
- Las
entidades sin ánimo de lucro;
- Las
sociedades y entidades extranjeras sin sucursal o establecimiento permanente
en el país, o sea los inversionistas de portafolio;
- Los
usuarios industriales de Zonas Francas;
- Las
sociedades constituidas como Zonas Francas, declaradas como tal a diciembre
31 de 2012, o con declaración posterior siempre y cuando la solicitud hubiere
estado radicada para la misma fecha.
Aunque no
lo dice expresamente el decreto, como para estas retenciones también se establecen
“autorretenedores” sobre todos sus ingresos, es de suponer que sobre los pagos o
abonos en cuenta en favor de los autorretenedores, no habría lugar a aplicar estas
retenciones.
Agentes
de Retención del CREE
El
artículo 3° del decreto en mención define como a gentes de retención del CREE
a:
- Las
entidades agentes de retención en el impuesto sobre la renta de acuerdo con lo establecido
en el artículo 368 del Estatuto Tributario, estos son:
_ las
entidades de derecho público;
_ los
fondos de inversión;
_ los
fondos de valores (carteras colectivas);
_ los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez;
_ los
consorcios y las uniones temporales;
_
Sociedades y asimiladas,
_ Demás
personas jurídicas.
- Las
personas naturales comerciantes que cumplan con las condiciones establecidas
en el artículo 368-2 del E.T., es decir quienes hayan tenido ingresos brutos o
patrimonio bruto en el año inmediatamente anterior inferiores a 30.000 UVT ($
805.230.000, año de referencia 2012).
- Los
Fondos Comunes definidos igualmente como agentes de retención en el impuesto
sobre la renta, según el artículo 368-1 del E.T.
Expresamente
se excluyeron a las comunidades organizadas y a las sucesiones ilíquidas.
Con
relación a los fondos de inversión, los fondos de valores (carteras colectivas)
y los fondos
comunes, si bien el artículo 368-1 del E.T. dispone que también las sociedades que los
administran pueden ser los agentes de retención, y que eso depende de lo que establezca
el Gobierno Nacional, con relación a la retención del CREE la misma reglamentación
no lo establece, razón por la cual considamos que en los pagos o abonos en
cuenta que realicen este tipo de fondos en beneficio de sus inversionistas, son los
mismos fondos o carteras colectivas quienes deben practicar la retención y cumplir
con las obligaciones propias de este tipo de rerenciones.
Autorretenedores
del CREE
El mismo
artículo 3° del citado decreto establece q uienes deben actuar como autorretenedores
del CREE:
“Serán
autorretenedores del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE quienes a la fecha
de la entrada en vigencia del presente decreto tengan dicha calidad, así como quienes
en adelante designe el Director General de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN).”
Si leemos
la norma en forma literal, deberíamos pensar que actualmente “nadie” sería autorretenedor
del CREE, pues lo que dice la norma es que los autorretenedores son aquellos
que a la entrada en vigencia del presente decreto ya lo fueran. ¿Fueran qué?
¿Autorretenedores
del impuesto sobre la renta o autorretenedores del CREE?
Es fácil
pensar que se refiere a quienes fueran autorretenedores del impuesto sobre la renta,
los cuales serán automáticamente autorretenedores del CREE, pero eso NO es lo que
específicamente dice la norma.
Ahora
bien, recordando el proyecto de reglamentación publicado a principios de marzo, antecedente
del actual Decreto 862, el Gobierno Nacional pretendía que quienes estuvieren
calificados como autorretenedores del impuesto sobre la renta serán los autorretenedores
del CREE pero en ese momento la norma dejaba por fuera a quienes fueran
autorretenedores del impuesto sobre la renta NO por calificación (resolución individual
de la DIAN) sino por norma general (decreto u otra norma general).
Tratando
de entender la intención del gobierno, debemos suponer que los autorretenedores
del CREE son todos aquellos actuales autorretenedores del impuesto sobre la
renta, sin tener en cuenta que sólo sean autorretenedores por uno o varios conceptos
de retención, es decir, sin importar que sean autorretenedores del impuesto sobre la
renta por rendimientos financieros, por ingresos en derivados financieros, por honorarios,
por comisiones, por servicios, por arrendamientos, o por otros ingresos tributarios,
y sin importar, tampoco, la representatividad de estos ingresos en los ingresos
totales del autorretenedor. Tampoco debe importar si los ingresos objeto de autorretención
en el impuesto sobre la renta coincidan con los conceptos para los que fue
designado como autorretenedor.
Teniendo
en cuenta lo anterior, y aclarando que quizá existen otros actuales autorretenedores
en el impuesto sobre la renta, los autorretenedores del CREE son:
- Los
autorretenedores definidos por la Ley o por otras disposiciones:
_ Las
entidades contempladas por el artículo 1º del Decreto 1742 de 1992 (comisiones
recibidas por entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria,
hoy Superintendencia Financiera de Colombia).
_ Las
sociedades administradoras de los fondos (carteras colectivas), según el
artículo 13 del Decreto 836 de 1991 (autorretención comisiones por la administración
de los Fondos).
_ Las
entidades vigiladas por las anteriores Superintendencia Bancaria o Superintendencia
de Valores, hoy vigiladas por la Superintendencia Financiera
de Colombia, por disposición del artículo 38 del Decreto 700 de 1997
(autorretención por rendimientos financieros).
_ Las
Cámaras de Riesgo Central de Contraparte, según artículo 4° del Decreto
1797 de 2008 (operaciones sobre derivados financieros).
_ Los
miembros o contrapartes liquidadores o no liquidadores de las Cámaras
de Riesgo Central de Contraparte, según el artículo 4° del Decreto
1797 de 2008 (operaciones sobre derivados financieros).
_ Las
entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia
que perciban comisiones, por disposición del parágrafo 2° del artículo
4° del Decreto 1797 de 2008 (comisiones).
- Los
Grandes Contribuyentes, para quienes hay que establecer dos grupos:
_ Los
Grandes Contribuyentes designados como tal antes del 10 de abril de 1997
(parágrafo 1° del artículo 1° de la Resolución DIAN 1460 de 1997);
_ Los
Grandes Contribuyentes designados a partir del 10 de abril de 1997, quienes podrán
actuar como autorretenedores siempre y cuando así lo indiquen,
pues para ellos es optativo (parágrafo 2° del artículo 1° de la Resolución
DIAN 1460 de 1997);
- Las
entidades designadas como autorretenedores en el impuesto sobre la renta mediante
resolución de la DIAN, tanto a la entrada en vigencia del Decreto 862 de 2013
como los que en adelante designe esta entidad.
- Finalmente,
también son autorretenedores del CREE los beneficiarios de los ingresos
en divisas provenientes del exterior por exportaciones o por cualquier otro
concepto, al momento del pago o abono en cuenta, pro sólo con relación a aquellos
ingresos.
Vale la
pena aclarar que quien desee ser autorretenedor del CREE debe solicitar ser designado
como autorretenedor del impuesto sobre la renta porque en realidad no existe
reglamentación que defina los requisitos para ser designado específicamente como
autorretenedor del CREE.
Esta
condición debe ser informada a los clientes y a quienes no efectúen pagos o abonos en
cuenta.
Base
Sujeta a Retención
El
artículo 2° del referido Decreto 862 establece q ue la retención del CREE debe
ser practicada
sobre todo pago o abono en cuenta que se haga a favor de un sujeto pasivo del
tributo. La norma no establece una base mínima a partir de la cual efectuar la retención,
como sí existe para la retención en renta.
Lo que el
decreto no aclara es que no reconoce que existen pagos o abonos en cuenta a favor
de sujetos pasivos del CREE que no hacen parte de la base gravable de liquidación
definitiva del impuesto, como eventualmente lo pueden ser los dividendos no gravados
en renta (artículos 48 y 49 del E.T.), las utilidades en venta de acciones a través de
una bolsa de valores (artículo 36-1 del E.T.), los rendimientos exentos de los bonos
hipotecarios (artículo 16 de la Ley 546 de 1999), o los ingresos de las
actividades contempladas
por el artículo 207-2 del E.T.
Aunque se
podría entender que como el parágrafo 1° del artículo 3° del Decreto 862 dispone
que los agentes de retención del CREE deben cumplir las obligaciones establecidas
para los agentes de retención en el impuesto sobre la renta, las limitaciones
establecidas en el artículo 369 del E.T. aplican también a las retenciones del CREE,
como por ejemplo la prohibición de efectuar retención sobre pagos o abonos en cuenta
exentos en cabeza del beneficiario, no es tan clara esta posibilidad, pues una cosa son
las obligaciones (declarar, pagar, certificar, etcétera) y otra muy distinta es
la excepción
de la aplicación de la retención.
Adicionalmente,
el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 habla de ingresos que se restan para
determinar la base gravable del CREE pero en sentido estricto no los denomina como
“ingresos exentos del CREE”.
En
conclusión, las retenciones del CREE deben practicarse sobre cualquier pago o abono en
cuenta a favor de un sujeto pasivo del impuesto, sin importar la cuantía del pago o
abono en cuenta ni la naturaleza del mismo.
Cuando se
trate de autorretenciones, no se incluyen también en la base de retención los pagos
o abonos en cuenta a favor del autorretenedor, así el generador del mismo sea una
persona natural no retenedora del CREE.
Base de
Autorretención
Las
autorretenciones deben aplicarse sobre la totalidad de los ingresos percibidos, siempre y
cuando correspondan a pagos o abonos en cuenta. NO se debe tener en cuenta
ingresos contables no fiscales, o ingresos pro recuperación de provisiones amortizaciones
o depreciaciones. Las recuperaciones de costos o gastos que correspondan
al reintegro efectivo por parte del beneficiario inicial de un pago o abono en cuenta
de parte del autorretenedor, sí se deben incluir en la base de autorretención.
También
se debe incluir conceptos como dividendos, rendimientos de inversiones, intereses,
utilidad en venta de activos (la base es el ingreso y no la simple utilidad).
Otros
ingresos contables no fiscales como ingresos por valoración de inversiones que no se
hayan realizado, no deben incluirse en la base de autorretención.
Pagos o
Abonos en Cuenta NO Sujetos a Retención
Obviamente
los pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales o de las entidades
no contribuyentes del CREE, no están sujetos a retención.
Y aunque
el decreto no lo establece en forma taxativa, tampoco están sujetos a retención
por parte del agente de retención los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor de
un autorretenedor del mismo tributo.
Tarifas
de Retención
Las
tarifas de retención establecidas en el artículo 2° son del 0.3%, 0.6% y 1.5%, dependiendo
de la actividad económica principal del beneficiario del pago o abono en cuenta,
de acuerdo con las actividades señaladas en la Resolución DIAN 000139 de 2012, así
el beneficiario no la haya actualizado en su RUT respectivo.
Para
tales efectos, le corresponde al retenido exhibir al agente retenedor el
Registro Único
Tributario (RUT), siempre y cuando el mismo se encuentre actualizado, o manifestar,
bajo la gravedad del juramento, la actividad económica principal que desarrolla.
Por lo
tanto, las tarifas de retención aplicables dependerán exclusivamente de la actividad
económica del beneficiario del pago o abono en cuenta y NUNCA del concepto
sujeto a retención.
Consideramos
que esta determinación de tarifas no se efectuó conforme a la Ley, pues el
artículo 37de la Ley 1607 taxativamente dispone:
“El
Gobierno Nacional podrá establecer retenciones en la fuente con el fin de
facilitar, acelerar
y asegurar el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y determinará
los porcentajes tomando en cuenta la cuantía de los pagos o abonos y la tarifa
del impuesto, así como los cambios legislativos que tengan incidencia en dicha tarifa.”
En parte
alguna de la norma transcrita de faculta al gobierno para que establezca las tarifas
con base en la actividad, por lo que las tarifas deberían variar sólo en razón
a la cuantía
del pago o abono en cuenta mientras que la tarifa del CREE siga siendo del 9%.
Declaración
y Pago
Para la
declaración y pago de la retención del CREE se debe presentar una declaración específica
distinta a las demás declaraciones que hoy existen, aunque que a la fecha en el sitio web
de la DIAN no se encuentra el formulario respectivo, y, por tanto, no se
sabe aún qué
tipo de información debe incluirse en esta declaración.
Lo que sí
podemos decir es que:
- La declaración
será mensual.
- Debe
presentarse a través de los sistemas informáticos electrónicos de la DIAN, para
quienes cuenten con mecanismo digital (el obligado a cumplir con la obligación
formal).
- Los que
no cuenten con mecanismo digital, pueden presentarla a través de las entidades
financieras pero en todo caso a partir del 1° de agosto de 2013 deberán
hacerlo igualmente mediante el uso de los medios electrónicos.
- El
artículo 7° del decreto dispone que cuando no ha ya valores a pagar en un período
determinado producto del descuento de retenciones en exceso de períodos
anteriores, o por la anulación de operaciones sujetas a retención, no se debe
presentar la declaración; sin embargo, nada dice cuando simplemente no se hayan
presentado operaciones sujetas a retención, razón por la cual se recomienda
presentar cada mes la declaración así sea en ceros.
- Aunque el
decreto no lo establece en forma explícita, por la remisión que hace el parágrafo
1° del artículo 3° del decreto en el sent ido de que se deben cumplir las normas de
procedimiento y el régimen sancionatorio, propios del Estatuto Tributario
para las demás retenciones, es claro que la declaración de retención del CREE
que se presente sin pago se entienda como NO presentada, o por lo menos
consideramos que la DIAN así lo entenderá.
Vale la
pena recordar que con respecto al CREE que debe ser declarado cada año por
parte de los sujetos pasivos, la Ley 1607 sí dispuso en su artículo 27 que se
entenderán como no presentadas las declaraciones que se presenten sin pago
total dentro del plazo para declarar.
Plazos
Para los
períodos que faltan del año 2013, los vencimientos para presentar la declaración
de retención del CREE son los siguientes:
Último
Dígito
Mayo
Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre
1-2-3-4
05/jun/2013 04/jul/2013 05/ago/2013 04/sep/2013 04/oct/2013 05/nov/2013
04/dic/2013 07/ene/2014
5-6
06/jun/2013 05/jul/2013 06/ago/2013 05/sep/2013 07/oct/2013 06/nov/2013
05/dic/2013 08/ene/2014
7-8
07/jun/2013 08/jul/2013 08/ago/2013 06/sep/2013 08/oct/2013 07/nov/2013
06/dic/2013 09/ene/2014
9-0
11/jun/2013 09/jul/2013 09/ago/2013 09/sep/2013 09/oct/2013 08/nov/2013
09/dic/2013 10/ene/2014
Cuando el
agente de retención cuente con más de cien (100) sucursales, puede solicitar hasta el
31 de mayo de 2013 que se le conceda un plazo adicional de un mes respecto a la
fecha de vencimiento de cada período.
Devolución
de Retenciones
Cuando se
presenten devoluciones, u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas que hayan
estado sometidas a retención del CREE, las retenciones serán devueltas al retenido
y el agente de retención las podrá descontar de las retenciones a pagar en el mismo
período en que se presente esta situación, o en las retenciones de períodos siguientes,
si no alcanzare.
Es
recomendable que si el monto de las retenciones a descontar es superior a las retenciones
por pagar del mismo período, dando un valor de cero a pagar, igualmente se
presente la declaración pues no es lo mismo que no haya retenciones a que por efectos
de los descuentos no haya valores a pagar, y cuando no se presenta la declaración,
la Administración de Impuesto dispone de 5 años para emplazar al responsable,
mientras que una declaración presentada así sea en ceros sólo puede ser revisada
por esta entidad dentro de los dos (2) años siguientes a su presentación.
El
decreto en su artículo 5° establece que el agent e de retención “deberá
acumular cualquier
certificado que hubiere expedido sobre tales retenciones”. Es
evidente que se trata de
“anular” los certificados y no de “acumularlos”.
Si la
operación anulada, rescindida o resuelta se presenta en un periodo fiscal del CREE (no
de retención) diferente al año en que se efectuó la retención inicial, se le debe
solicitar igualmente al retenido una certificación de que no imputó la
retención en la
declaración del Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE o que no lo hará.
El mismo
procedimiento procede en caso de que se efectúen retenciones en exceso, caso en
el cual se le solicitará al retenido que adjunte las pruebas que así lo demuestren.
Otras
Obligaciones de los Agentes de Retención
Los
agentes de retención deben expedir certificados de retención del CREE en las fechas
que señala el Gobierno Nacional para la expedición de los certificados de retención
del impuesto sobre la renta y complementarios, y deben contener los requisitos
previstos en el artículo 381 del Estatuto Tributario.
Casos
Especiales
Establece
el artículo 9° del decreto que en el caso de facturas expedidas por consorcios o uniones
temporales, éstas debe identificar en la factura los NIT de los miembros
beneficiarios
reales del pago o abono en cuenta, la razón social y el porcentaje de participación
en el consorcio o unión temporal.
Consecuentemente,
cada consorciado debe asumir la retención que le corresponda.
Medidas a
Implementar por parte de los Agentes de Retención
Con el
fin de aplicar la retención en la fuente del CREE y cumplir con las además obligaciones
que le corresponden, se sugieren las siguientes medidas:
- Solicitar
a los proveedores de bienes y servicios contribuyentes del CREE (básicamente
personas jurídicas) el RUT actualizado o una carta en la que informe
sus actividad económica principal;
- Incorporar
en la base de datos de proveedores tanto la actividad económica como la
tarifa de retención del CREE;
- Si no se
tienen los documentos oportunamente, clasificar a los proveedores provisionalmente
en 3 categorías y asignar las tarifas en forma general, así:
_
Comercial e Industrial, tarifa del 0.3%;
_
Servicios, incluyendo construcción, 0.6%;
_ Minería
e hidrocarburos, 1.5%.
- Identificar
quiénes de los proveedores son autorretenedores, incluyendo a los Grandes
Contribuyentes, y clasificarlos como tal en la base de datos de proveedores,
para no aplicarles la retención.
- Agregar a
los comprobantes de egreso el campo de la retención del CREE e incluirla
en los pagos respectivos.
- Para el
caso de los autorretenedores, informarlo en la factura de venta, haciendo alusión
al artículo 3° del decreto 862 de 2013, y l a norma o resolución específica que le da
esta categoría, como por ejemplo:
“Autorretenedores
del CREE (artículo 3° del Decreto 862 de 2013 y artículo 1° de la
Resolución DIAN 1460 de 1997)”.
También
se recomienda informarlo directamente o por correo electrónico, particularmente
a aquellas entidades que pueden efectuarnos pagos o abonos en cuenta y
a quienes no les expedimos facturas, como los bancos y entidades financieras,
carteras colectivas, emisores de valores, por citar algunos.
Contabilización
Aunque no
existen en los diversos PUC vigentes para cada tipo de obligado a llevar contabilidad
cuentas para este tipo de retenciones, al menos para los que se rigen por el
Decreto 2649 de 1993 se sugiere crear cuentas de mayor o subcuentas tanto para
el registro
de la retención a favor como de la retención a pagar.
A manera
de ejemplo, se proponen las siguientes cuentas para su contabilización:
- Las
retenciones a favor:
135516
RETENCIÓN EN LA FUENTE - CREE
13551601
Retención Ventas Tarifa X.X%
13551602
Retención Servicios Tarifa X.X%
13551603
Retención Otros Ingresos Tarifa X.X%
13551611
Autorretención Ventas Tarifa X.X%
13551612
Autorretención Servicios Tarifa X.X%
13551613
Autorretención Otros Ingresos Tarifa X.X%
- Las
retenciones a pagar (practicadas):
2366
RETENCIÓN EN LA FUENTE - CREE POR PAGAR
236601
RETENCIÓN TERCEROS
23660101
Retención Ventas Tarifa X.X%
23660102
Retención Servicios Tarifa X.X%
23660103
Retención Otros Ingresos Tarifa X.X%
236602
AUTORRETENCIÓN
23660211
Autorretención Ventas Tarifa X.X%
23660212
Autorretención Servicios Tarifa X.X%
23660213
Autorretención Otros Ingresos Tarifa X.X%
236690
PAGOS
Es de
anotar que como estas cuentas no existen el PUC de los comerciantes (Decreto 2650 de
1993), si se utilizan debe en todo caso quedar en cero al final del año
gravable pues para
la información que debe ser remitida a la Superintendencia de Sociedades, por
ejemplo, no habría donde incluir dicha información, razón por la cual se
sugiere su uso sólo
como mecanismo temporal de contabilización mientras que la autoridad competente
define las cuentas a utilizar.
HOLA la fecha de pago de mayo esta mal para el digito 9 es el 12 de junio y no el 11
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