El monto deducible de los gastos por intereses dependerá del nivel de endeudamiento fiscal permitido para el contribuyente. Además, de acuerdo con el artículo 176 del ET, los valores que no se puedan tratar como gasto tampoco se podrán capitalizar como mayor valor de los activos fiscales.
La norma contenida en el artículo 118-1 del ET (mejor conocida como norma de subcapitalización, la cual fue creada por la Ley 1607 de diciembre de 2012 y ha sido objeto de varias modificaciones mediante leyes posteriores, entre ellas la Ley 1819 de 2016), establece que los contribuyentes del impuesto de renta (sin importar si son del régimen ordinario o del especial, si están obligados a llevar contabilidad o no, o si son residentes o no residentes), cuando pretendan deducir algún valor por concepto de intereses (sin importar a quien hayan sido cancelados); deberán tener en cuenta el límite especial del endeudamiento fiscal permitido sobre el cual se podrá calcular el monto de los intereses deducibles, límite que se calcula a partir del patrimonio líquido fiscal poseído en el año anterior.
En efecto, en los dos primeros incisos de dicha norma (que fue reglamentada con los Decretos 3027 de diciembre 27 de 2013 y 627 de marzo de 2014, los cuales luego quedaron recopilados entre el artículo 1.2.1.18.60 y el 1.2.1.18.66 del DUT 1625 de octubre de 2016); se establece lo siguiente:
“Artículo 118-1. Subcapitalización. <Artículo adicionado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo”.
(El subrayado es nuestro)
De acuerdo con lo anterior, y si se efectúan los respectivos cálculos establecidos en los decretos reglamentarios antes mencionados, es fácil establecer que cuando un contribuyente posee al inicio del año fiscal un patrimonio líquido negativo (el cual se declara con un valor de cero pesos en el formulario de la declaración de renta), en ese caso su límite de endeudamiento fiscal permitido durante el mismo año será de ceros y pesos ($0). Como consecuencia de ello, y por simple aritmética, es claro que el contribuyente no podrá deducir ningún valor por concepto de intereses que haya pagado y/o abonado en cuenta durante el año fiscal.
Además, es importante tener presente que en la norma del artículo 176 del ET, luego de ser modificada con el artículo 93 de la Ley 1819, se establece lo siguiente:
“Artículo 176. Los gastos que no sean susceptibles de tratarse como deducción, no podrán ser tratados como costos ni capitalizados. <Artículo modificado por el artículo 93 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los costos cuya aceptación esté restringida no podrán ser tratados como deducción. Los gastos no aceptados fiscalmente no podrán ser tratados como costo, ni ser capitalizados”.
(El subrayado es nuestro)
“la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET establece que los contribuyentes con patrimonio líquido negativo no podrán deducir ningún valor por concepto de interés”
Por tanto, sería claro que si la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET establece que los contribuyentes con patrimonio líquido negativo no podrán deducir ningún valor por concepto de interés, el contribuyente tampoco podrá capitalizar dichos intereses como un mayor de sus activos.
¿Cuál sería una opción válida para que los contribuyentes con patrimonio líquido negativo puedan deducir o capitalizar sus gastos por intereses?
Tal como se demostró anteriormente, si el patrimonio líquido fiscal al inicio del año es negativo, entonces la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET, en combinación con la norma del artículo 176, no le permitiría al contribuyente poder deducir ni capitalizar ningún valor por concepto de intereses pagados y/o abonados en cuenta a terceros.
Ahora bien, para solucionar el problema que implica contar con un patrimonio negativo, y si el contribuyente sí necesita deducir o capitalizar los gastos por intereses, en ese caso es válido pensar en la estrategia de renunciar voluntariamente a la inclusión de algunos pasivos fiscales de forma que el patrimonio líquido fiscal ya no siga siendo negativo. Tal posibilidad es totalmente legal pues el contribuyente no está obligado a utilizar todos los pasivos fiscales legales que posee a diciembre 31 (tal como tampoco está obligado a utilizar todos sus costos y gastos a que tenga derecho).
Además, es claro que el hecho de renunciar a un pasivo no quiere decir que también deba renunciar a la contrapartida con la cual se originó dicho pasivo (la cual pudo ser un “activo” o un “gasto”). Adicionalmente, si al renunciar a un pasivo fiscal se produce un incremento en el patrimonio líquido, tal incremento no se podrá tomar como no justificado para que luego pueda considerarse renta líquida por comparación patrimonial, pues el contribuyente podrá demostrar válidamente que el incremento solo se produjo por renunciar voluntariamente a uno o varios pasivos fiscales que sí eran legales y que sí existían a diciembre 31.
“Si el contribuyente logra mejorar su patrimonio líquido renunciando a la utilización de pasivos, debe tener en cuenta que aumentará el valor de su renta presuntiva”
Si el contribuyente logra mejorar su patrimonio líquido renunciando a la utilización de pasivos, debe tener en cuenta que aumentará el valor de su renta presuntiva (si es que no está exonerado de calcularla, ver artículo 191 del ET). Sin embargo, es posible que el monto de su renta ordinaria (disminuida con todos los gastos por intereses que ahora sí podrá deducir) siga siendo mayor que su renta presuntiva. Por tal motivo, aunque se aumente su renta presuntiva, el contribuyente sí podría seguir beneficiándose de haber renunciado a algunos de sus pasivos fiscales para aumentar el monto de su patrimonio líquido y así superar la limitación que le imponía la norma del artículo 118-1 del ET.
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