Ingresos provenientes de contratos con clientes: comentarios sobre la NIIF 15

Los ingresos representan el producto del esfuerzo de todos los miembros de una organización. El reconocimiento y medición de esta partida es fundamental para la determinación de los resultados y, en este sentido, la NIIF 15 mejora la metodología existente para el reconocimiento de dicho elemento. 

Los Estándares Internacionales definen el ingreso como un incremento en los beneficios económicos que fluyen hacia la entidad, a modo de incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos (o una mezcla de ambos, aunque la norma no lo mencione de manera expresa). 

La problemática fundamental en cuanto a los ingresos gira en torno a dos preguntas: 

¿Cuándo reconocer el ingreso? 

¿Por qué valor debe medirse el ingreso? 

Las respuestas a estas dos preguntas han sido determinantes a lo largo del tiempo, para establecer los resultados de una entidad en el período sobre el que se informa. 

¿Cuándo se debe reconocer el ingreso? 

El reconocimiento del ingreso es una cuestión que gira en torno a la temporalidad en el reconocimiento del mismo. Por muchos años los gerentes han deseado poder determinar, a su juicio, si la entidad debe o no debe reconocer un ingreso en un momento determinado. 

Pero este asunto no es potestativo de la gerencia, sino que debe evaluarse el grado en el cual la entidad ha cumplido con sus obligaciones contractuales, a fin de determinar si debe reconocer le ingreso en una fecha determinada. 

“la NIIF 16 establece que la entidad debe identificar las obligaciones de desempeño establecidas en el contrato. El cumplimiento de estas últimas irá dando lugar al reconocimiento del ingreso”

Para solucionar este asunto, la NIIF 16 establece que la entidad debe identificar las obligaciones de desempeño establecidas en el contrato. El cumplimiento de estas últimas irá dando lugar al reconocimiento del ingreso. 

El asunto no presenta mayor problema en aquellos contratos que son de ejecución única, y se perfeccionan en un período corto de tiempo. Por ejemplo, una entidad que vende productos al detal en una tienda no tendrá problemas para saber que debe reconocer el ingreso en el momento en el cual el cliente pasa por la caja, realiza el pago y se lleva la mercancía. 

En la prestación de servicios también existen casos que no presentan mayores dificultades. Por ejemplo, una empresa de transporte público terrestre de pasajeros no tendrá que hacer mayores esfuerzos para concluir que debe reconocer el ingreso en el momento en el cual cada pasajero es llevado a su destino, o incluso puede sumar todos los trayectos del día y reconocer un ingreso total por transporte de pasajeros[1]

En otras circunstancias, especialmente cuando el contrato se ejecuta en un período de tiempo considerable, o cuando incluye una serie de eventos, es un poco más complejo identificar el momento en el cual debería reconocerse el ingreso. Es para estos casos que la norma desarrolla la metodología de obligaciones de desempeño, y establece que la entidad debe reconocer el ingreso a medida que va cumpliendo con cada una de tales obligaciones. 

Por ejemplo, suponga que una entidad vende máquinas especializadas para la industria alimenticia, pero su operación es tan compleja que requiere 60 horas de capacitación para los funcionarios que la van a utilizar. Cuando la entidad vende una de estas máquinas, establece una cláusula contractual según la cual se obliga a capacitar a los funcionarios de la empresa compradora. 

En un caso como este es claro que una parte del ingreso debe reconocerse en el momento en el cual la entidad cumple con sus obligaciones en relación con la disponibilidad o entrega de la máquina, y la otra parte del ingreso debe reconocerse cuando la entidad lleve a cabo la capacitación del personal de la entidad compradora sobre el uso de la máquina. 

Medición del ingreso 

La segunda parte de esta discusión se relaciona con el valor por el cual debe reconocerse el ingreso, y de manera complementaria cómo este valor debe dividirse entre las obligaciones de desempeño. 

En los casos en los cuales el ingreso tenga lugar en una transacción de corta duración, este debe reconocerse en su totalidad en el momento en que se termine de cumplir la obligación. Por ejemplo, en el caso de la entidad que tiene una tienda al detal, en el momento en el cual el cliente pase por la caja y pague el pedido se debe reconocer el 100 % del ingreso. De igual manera, la empresa de transporte público de pasajeros debe reconocer la totalidad del ingreso una vez lleve a sus pasajeros al destino contratado, pues no queda para ella ninguna obligación por cumplir. 

En los casos en los cuales las transacciones de ingreso se llevan a cabo en varias etapas, la entidad debe seguir el procedimiento establecido en la NIIF 16 para la medición de la transacción: 

Determinar el precio de la transacción de ingreso. 

Asignar el precio de la transacción a cada obligación de desempeño. 

Suponga que la entidad mencionada en uno de los casos anteriores vende una máquina especializada para la industria de alimentos. La máquina tiene un precio total de $120.000.000, en el cual está incluida la capacitación de 60 horas a los funcionarios de la entidad compradora. El vendedor también presta servicios de capacitación por separado, por un costo de $30.000.000. 

De acuerdo con lo anterior, cuando la entidad entrega la máquina o la tiene a disposición del comprador (de acuerdo con el contrato) debe reconocer un ingreso por $90.000.000, y cuando lleve a cabo la capacitación debe reconocer la otra parte del ingreso, es decir, los $30.000.000. 

[1] Para efectos fiscales es posible que se requiera mantener registros detallados por terceros sobre estas operaciones.

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