4 defectos del proyecto del formulario 210 –AG 2019– de personas naturales y sucesiones ilíquidas

El proyecto de formulario publicado el 12 de marzo de 2020, y que sigue sin convertirse en formulario oficial, tiene por lo menos 4 defectos importantes, entre los cuales figura la falta de claridad sobre la forma en que se calculará el límite del 40 % al que se deben someter las rentas exentas y deducciones dentro de la nueva cédula general. 

El 12 de marzo de 2020 la Dian publicó un proyecto de resolución en el cual se incluye lo que sería la estructura tentativa del formulario 210 para la declaración de renta del año gravable 2019 y fracción de año gravable 2020 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario (es decir, el que usarían quienes que no se hayan trasladado voluntariamente, durante el año gravable 2019 o el 2020, al régimen simple). 

Además, si el contribuyente que utilizará el formulario 210 es alguien obligado a llevar contabilidad o que la lleva en forma voluntaria, en tal caso tendría que, por lo menos, elaborar (y en algunos casos incluso presentar virtualmente) el nuevo formato 2517 versión 2 (ver Resolución 000052 de octubre de 2018, modificada con la 000071 de octubre de 2019, y la 000023 de marzo 18 de 2020). 

En todo caso, al examinar el proyecto de resolución para el formulario 210 del año gravable 2019 (el cual es mucho más complejo que el formulario 210 por fracción de año gravable 2019 que la Dian había prescrito en mayo de 2019, es decir, antes de que se produjera la imperfecta reglamentación que se hizo a los cambios de la Ley 1943 de 2018 mediante el Decreto 2264 de diciembre 13 de 2019), hemos detectado hasta el momento las siguientes deficiencias importantes: 

Nota: puedes estudiar nuestro editorial de abril 28 de 2020 con las 20 novedades que se deben tomar en cuenta para la declaración de renta año gravable 2019 de personas naturales. Recuerda que esas y otras novedades serán analizadas por el Dr. Guevara en su libro virtual “Guía para preparar y presentar declaraciones de renta y régimen simple de personas naturales por el año gravable 2019, con sus formatos 2516 y 2517”, el cual estará disponible a finales de mayo de 2020, e incluirá el acceso a 8 horas de conferencia en línea y a múltiples archivos de Excel descargables y editables; además, los primeros compradores podrán enviar preguntas para ser seleccionadas y resueltas en un consultorio virtual que se realizará a finales de junio de 2020. 

1. No le han diseñado un renglón de “perdida líquida” a la subcédula de rentas de trabajo 

Al examinar la estructura que se quiere dar a la nueva cédula general (ver renglones 31 al 68), y más exactamente a la subcédula de «rentas de trabajo» (renglones 31 al 37), debe tenerse presente que el artículo 335 del ET (luego de ser modificado con el 32 de la Ley 1943 de 2018) y el articulo 1.2.1.20.2 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de diciembre 13 de 2019) establecen que en el año gravable 2019 las «rentas de trabajo» serán todas las del artículo 103 del ET. 

Eso implicará que dicha subcédula incluirá todos los valores por honorarios, servicios o comisiones (sin importar si tales valores se obtuvieron vinculando o no a otras dos o más personas naturales). Lo anterior significa que incluirá los valores por honorarios que hasta el año gravable 2018 se llevaban a la cédula de rentas no laborales, pues en el año gravable 2019 ya no existe la «cédula de rentas no laborales», sino solo la «cédula general». 

Ahora bien, sucede que a los horarios, servicios o comisiones que se reporten dentro de la subcédulas de rentas de trabajo sí se les podrá afectar con costos y gastos (ver el renglón 33 del proyecto de formulario y la Sentencia C-520 de noviembre 5 de 2019) y esos costos y gastos sí pueden formar pérdidas (ver, por ejemplo, lo que pasó entre 2017 y 2018 en el renglón 63 del formulario 210 de esos años). 

Esos costos y gastos asociados a los honorarios pueden formar pérdidas, pues ya no existe el artículo 87 del ET, que en el pasado le imponía límite a los costos y gastos diciendo que no se podían pasar del 50 % del ingreso bruto por honorarios (ver artículo 87 del ET, que fue derogado con el artículo 376 Ley 1819 de 2016). 

En consecuencia, en el proyecto de formulario 210 para el año gravable 2019, después del reglón 37, es claro que está haciendo falta agregar otro renglón especial para que se pueda denunciar la pérdida que se formará cuando los costos y gastos incluidos en la subcédula de rentas de trabajo sean mayores al valor de los ingresos brutos por honorarios, comisiones y servicios (disminuidos primero con sus respectivos ingresos no gravados). Y al incluir dicho renglón, obviamente se altera la numeración de lo que hasta ahora son los renglones 37 a 63. 

Además, en este punto conviene recordar que el artículo 156 del ET establece lo siguiente: 

«Las rentas de trabajo no podrán afectarse con pérdidas, cualquiera que fuese su origen». 

Al respecto, es claro que dicha frase debe entenderse en el sentido de que a las rentas de trabajo no se les puede afectar con pérdidas formadas por otros conceptos diferentes que vayan a estar al mismo tiempo dentro del mismo formulario (ver incluso lo que al respecto establece expresamente el artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 diciembre de 2019). 

Sin embargo, el artículo 156 del ET no impide que las rentas de trabajo puedan formar sus propias pérdidas (algo que sucede cuando a los honorarios o servicios se les asocian costos y gastos superiores). Y esa pérdida podrá ser compensada en los ejercicios siguientes (ver artículo 330, modificado con el artículo 29 de la Ley 1943 de 2018; también ver artículo 147 del ET y la respuesta a la pregunta 1.30 en el Concepto unificado 0912 de julio de 2018 de la Dian). 

2. Separación de los posibles resultados que finalmente puede arrojar la cédula general 

Al examinar lo que hasta ahora son los reglones 61 al 63 del proyecto de formulario 210 del año gravable 2019, se observa que la Dian no ha tomado en cuenta los múltiples resultados finales consolidados que se pueden formar dentro de la cédula general. 

En efecto, el renglón 61 tiene que ser cambiado por lo menos por otros seis (6) renglones especiales que tendrían las siguientes descripciones: 

62: renta líquida de las rentas de trabajo antes de restar rentas exentas y deducciones especiales limitadas (renglón 34). 

63: pérdida líquida de las rentas de trabajo antes de restar rentas exentas y deducciones especiales limitadas (renglón 38). 

64: renta líquida de rentas de capital más rentas no laborales hasta antes de restar rentas exentas y deducciones especiales limitadas (si 39-40-41+43-48+50-51-52-53+55-60 es mayor a cero). 

65: pérdida líquida de rentas de capital más rentas no laborales hasta antes de restar rentas exentas y deducciones especiales limitadas (si 40+41+48+51+52+53-39-43+50+55 es mayor a cero). 

66: gran total de la renta líquida de la cédula general antes de restar rentas exentas y deducciones especiales limitadas (62+64) (ver artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016, modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de diciembre de 2019). 

67: pérdida líquida de la cédula general que solo servirá para arrastrar a las subcédulas de la cédula general de los ejercicios siguientes (63+65). 

Esa separación se debe realizar para lograr que se cumpla lo siguiente: 

a. La utilidad o pérdida que se forme en las rentas de capital se puede fusionar en un solo total general con la utilidad o pérdida que se forma con las rentas no laborales. Esa fusión de esas dos rentas puede producir una utilidad o una pérdida. 

b. La utilidad que arrojen las rentas de trabajo no se puede afectar con las pérdidas consolidadas que se formen entre las rentas de capital más las rentas no laborales (ver artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016). 

c. La pérdida que pueda arrojar las rentas de trabajo se puede fusionar en un solo resultado con la pérdida consolidada que se forme entre rentas de capital y rentas no laborales. 

Por tanto, el valor positivo que se forme en lo que sería el renglón 66 es el que seguidamente sería afectado con las rentas exentas limitadas, con las compensaciones de pérdidas de 2016 o años anteriores, y con las compensaciones de excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria en años anteriores. 

De esa forma, si el resultado final es positivo, el mismo se comparará con la renta presuntiva, y el mayor de los dos se sumará con la parte gravable de la cédula de la cédula de pensiones, para luego definir el impuesto con la tabla única del artículo 241 del ET (ver los artículos 331 y 333 del ET). 

3. Incorrecta ubicación de los renglones por compensaciones dentro del formulario 210 

En relación con este punto, es importante repasar primero lo que es la estructura del formulario 110 de año gravable 2019. Allí se observa que el renglón de «Compensaciones» (por pérdidas de años anteriores o excesos de presuntiva sobre líquida de años anteriores) siempre figura ubicado antes de restar las rentas exentas (ver los renglones 69 y 72). 

Sin embargo, en el proyecto del formulario 210, en la depuración de las subcédulas en que quieren dividir a la cédula general, lo que se hace es poner los renglones de «compensaciones de pérdidas de 2017 y 2018» después de haber restado las «rentas exentas y deducciones limitadas» (ver renglones 44, 47, 56 y 59). 

Eso es incorrecto, ya que al pedir que primero se resten las «rentas exentas y deducciones limitadas», obviamente se reduce la renta líquida y, por tanto, se debe luego limitar el monto de las compensaciones, para que las mismas no superen al valor de la renta líquida. 

Lo anterior implica que el contribuyente puede ir perdiendo la oportunidad de utilizar todas sus compensaciones , toda vez que los montos de las compensaciones de pérdidas tienen un límite en el tiempo para poder utilizarlas (según el artículo 147 del ET, son 12 años siguientes al ejercicio en que se obtuvieron; ver también artículo 330 del ET y la respuesta a la pregunta 1.30 en el Concepto unificado Dian 0912 de julio de 2018). 

En consecuencia, la Dian debería modificar la estructura de esas tres subcédulas en las que quiere subdividir la cédula general, para que primero se resten las «Compensaciones de pérdidas años 2017 y 2018» y luego sí se puedan restar las «rentas exentas y deducciones limitadas». Además, el caso se complica aún más al observarse que más abajo, en los renglones 64 y 65, es cuando se restarían las otras compensaciones (de las pérdidas del 2016 hacia atrás, y las de excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria de años anteriores). 

“la Dian tiene que modificar totalmente la depuración de las tres subcédulas en que quiere subdividir la cédula general, logrando que primero se hayan podido restar todas las compensaciones posibles”

Por tanto, la Dian tiene que modificar totalmente la depuración de las tres subcédulas en que quiere subdividir la cédula general, logrando que primero se hayan podido restar todas las compensaciones posibles, y luego restar en un único renglón posterior las rentas exentas y deducciones imputables limitadas. 

4. Problema con la instrucción para el cálculo del límite del 40 % al que se debe someter las rentas exentas y deducciones dentro de la cédula general 

Resulta que el artículo 336 del ET, luego de ser modificado con el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, contiene una instrucción sobre el cálculo del límite del 40 % al que se deben someter las rentas exentas y deducciones dentro de la nueva cédula general. Dicha instrucción hace creer que el cálculo del 40 % se realizaría tomando los ingresos brutos de la cédula y restándole solamente los ingresos no gravados. Es decir, el cálculo se realizaría sobre un valor en el que no estarían restadas las devoluciones en ventas ni tampoco los costos y gastos asociados a esos ingresos brutos. 

Eso es algo totalmente equivocado, pues el límite del 40 %, calculado de esa forma, claramente se hará más grande y los contribuyentes se beneficiarán demasiado. Además, esa misma instrucción errada quedó ratificada en el artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de diciembre 13 de 2019. 

Es importante destacar que esa situación no se presentó en los formularios 210 que se usaron hasta el año gravable 2018, pues dentro de cada una de las cédulas, al momento de calcular el límite al que se someterían las diferentes rentas exentas y deducciones, siempre se tomaba un valor en el que sí se habían restado previamente las devoluciones y los costos y gastos. Así mismo, tampoco se presentó dentro del formulario 210 de fracción de año gravable 2019, prescrito en mayo de 2019 con la Resolución 000035.

Al respecto, y tal como lo dice el artículo 26 del ET, debe tenerse presente que las rentas exentas siempre deben entenderse como una porción de la renta líquida, es decir, de una renta en la que primero se hayan restado las devoluciones y los costos y gastos. 

Pero todo se complica más cuando se detecta lo siguiente: sucede que en la página 6 del PDF del proyecto del formulario 210 de año gravable 2019, bajo el subtítulo «Rentas exentas y deducciones imputables limitadas», se indica que al momento de definir el límite del 40 % al que se someterán las rentas exentas y deducciones dentro de la cédula general, simplemente se tendrían que tomar los ingresos brutos de dicha cédula y restarle los ingresos no gravados, pero adicionalmente se indica que también se restarían las devoluciones en ventas (algo que no lo indica el artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 10 del Decreto 2264 de 2019). Además, en esa página 6 no se dice que al valor de los ingresos brutos menos los ingresos no gravados y menos las devoluciones se les deba restar los costos y gastos. 

Pero más adelante, en la página 16 del mismo PDF, cuando se hace un ejercicio numérico, se observa que para calcular el 40 % la Dian ilustra que en realidad sí se deberán restar primero los costos y gastos. Por tanto, en ese ejemplo la partida sobre la cual se calcula el límite del 40 % es un valor que sale de tomar los ingresos brutos y restarle los ingresos no gravados, las devoluciones y los costos y gastos. 

“Todo lo anterior pone en evidencia la gran confusión a la que se quiere inducir a los contribuyentes, y exige que la Dian tome oportunamente los correctivos antes de que defina el formulario 210 para el año gravable 2019”

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